借款費用資本化處理問題及策略

            2022-06-22 版權聲明 舉報文章

            摘要:房地產行業相對于其他行業而言資產投入較為集中、產品經營時間久、投資資金回收周期較長。這使得資產負債問題在該行業較為普遍。根據這一特點,將房地產費用利用時間起止節點關系應用到新會計準則中,使借款費用資本化,進而提高房地產企業資產的周轉率和利用率。從理論上看,將企業資產費用資本化有利于提高資產的利用率,為企業創造更高的價值。而在實際操作中,財務在對借款費用資本化的運作中還需要考慮到房地產產業產品的開發周期、企業自身的開發計劃及開發進程等因素。在眾多因素影響下,借款費用資本化的運作過程中存在許多的問題。部分情況會存在財務賬務處理中不能使借款費用資本化的問題。本文第一部分闡述了房地產企業借款費用資本化處理執行現狀,第二部分分析了房地產借款費用資本化中存在的問題,第三部分提出了解決問題的相應策略,第四部分總結了借款費用資本化問題的處理思路旨在為房地產開發中借款費用資本化處理提供一些參考。

            關鍵詞:財務視角;借款費用;費用化;資本化;處理

            眾所周知,房地產企業借款生利息的現象在整個行業較為普遍。房地產開發周期較長、投資資金較為集中的特點決定了這一現狀的普遍性。由于長期存在這種現狀,借款費用資本化處理成為房地產企業財務會計的必備技能。各國會計準則中關于借款資本化的使用范圍有著不同的規定。國際會計準則第23號“借款費用的資本化”明確指出了適合采取借款費用資本化的范圍。美國會計準則將房地產開發列入合格資產。日本房地產借款費用處理不適用借款費用處理的費用化原則,而是專為房地產開發提供了借款利息資本化的特殊準則。我國的會計規范體系復雜多樣,關于借款費用資本化處理缺乏統一的標準與規定。房地產開發借款費用處理規定在各規范體系中有所不同,使我國房地產財務在借款費用處理方面表現出的問題較多。基于財務視角研究借款費用資本化的課題,對于房地產會計人員規范處理借款費用問題和提高我國房地產借款費用問題標準化水平有著重要的意義。

            一、房地產企業借款費用資本化處理執行現狀

            (一)借款費用資本化起點執行現狀

            現階段,房地產行業對借款費用資本化起點的執行主要參考“為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始”這一會計準則規范。財務實務中借款費用資本化分取得土地使用權、取得施工許可證不同情況下的執行處理[1]。1.取得土地使用權時的執行情況在房地產開發成本中土地出讓金成本所占比重較大,支付金額較大,且支付時間較為集中。一部分流動資金條件較差的企業只能通過融資獲取土地出讓金支付價款。企業在完成該款項的支付后即可取得土地使用權。這種直接發生借款費用支出后獲得土地使用權的情況屬于借款費用的發生。如果將房地產開發假定為商品,從商品房升值的視角分析,自房地產購建活動開始時土地出讓金借款即已發生了費用的資本化轉化。這里的費用資本化可以解釋為開始資本化執行。2.取得施工許可證時的執行情況建筑施工許可證可作為房地產企業施工活動運行進行的法律憑證。基于該視角分析支付土地價款的行為伴隨著支出費用的發生。這種支付行為發生在對外融資借款費用融資之后。這里的施工許可證的情況為允許房地產活動的開始。由此可推定取得施工許可證的執行符合借款費用資本化的起始點。3.借款費用資本化起點執行分析上述兩種借款費用資本化處理情況均是基于財務視角和會計準則采取的費用化向資本化轉化的執行。這類判斷處理對存貨期末余額、當期損益、單方成本的計算、后期交付后成本結轉金額及相關稅費等有著不同程度的影響。在房地產開發活動中,還存在企業拿地后待開或未經批擬先行施工的現象。這類情況與取得土地使用權和施工許可證后執行費用轉資本化的理論不相符。這說明房地產借款費用資本化應該以實際動工開始的資本化為準。實際動工的狀態表明房地產開發商品具有預計使用或可銷售的狀態的活動已經發生,這才是存在資本化的標志。“三通一平”是房地產正式施工活動開始的標志。因此可以將“三平一通”作為房地產實質上開始資本化的必要條件[2]。

            (二)借款費用資本化止點執行現狀

            1.竣工驗收結束后的執行情況竣工驗收完成理論上表示開發商品已達到預定可使用或可銷售狀態。此條件符合會計準則中關于停止資本化的時點要求。2.竣工備案結束后的執行情況竣工備案的完成表示房地產項目工程已經經過質量驗收合格,房地產商品可用于交付使用。這里足以說明房地產開發商品也已達到預定可使用或可銷售狀態。此條件也符合會計準則中關于停止資本化的時點要求。3.竣工計算結束后的執行情況竣工計算結束表示房地產項目工程竣工結算活動完成,工程款基本結清。這表示房地產所購建的固定資產不再可能或很少繼續發生資產支出費用,也說明房地產商品達到預定可使用狀態。此條件符合會計準則中關于停止資本化的時點要求[3]。4.借款費用資本化止點執行分析上述三種資本化停止的執行表明停止資本化時點的選擇有所差異。該差異對資產余額、當期損益、單方成本的計算及相關稅費的繳納等均有不同程度的影響。房地產實際開發中,竣工驗收為房地產企業的“自檢”行為。這一行為根據法律規定的要求對建筑工程質量根據國標要求實施檢查,并在質量檢查合格后完成竣工備案、竣工結算。這里發生的竣工結算表現為現金流的收付和支出。依據權責發生原則,竣工備案活動的結束表示“繼續發生在所購建固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發生”。這符合會計準則中關于商品達到預定可使用或可銷售狀態的節點。因此竣工備案屬于停止資本化的時點。

            二、房地產借款費用資本化中存在的問題

            (一)資本化起點的提前性

            在現實生活中,不少房地產企業存在著支付資金購買土地后暫時未建造房屋實體的現象。這種現象理論上是不可以作為資產達到預定能夠使用、可銷售狀態解釋的。由于沒有產生實質性的生產活動與購建行為,違反了借款費用資本化第三條規定。出現這種問題時表明土地使用權不能從無形資產轉為開發成本項目。隨著我國土地使用權價款比例不斷提高,30%~50%價款比例加劇了企業房地產開發過程中前期價款支付的成本。考慮到市場變化及其他眾多不可控因素的影響,企業將超過1年的房地產項目工程歸為土地成本。基于這種理解,企業購置土地產生的借款費用自然理解為借款費用資本化的對象。這里的問題表現為企業將資本化開始的時點有所提前[4]。

            (二)專用借款一般性規定的局限性

            在房地產開發活動中,為合理有效地控制成本和預估開發成本,一般都會在月末、季末進行會計核算。這里的會計核算會以未動用利息的存息和銀行借款實際的利息費用之差計算開發成本資本化金額。在借款利息金額發生資本化時,會計一般會用上一季末或月末積累的超過專項借款部分的開發成本加權平均數與其在一般借款中所占用的資本化比率相乘獲取預估開發成本的結果。這里的累計開發成本中包含了其他的預估數及預付工程款項等。采用這種會計核算方式會出現資本化金額數增加的情況。在多工程同時開發過程中,需要計算一般借款的加權平均利率和累計支出加權平均數。這種會計核算處理方式的難度較高。改用較高或最高資本化率進行核算時,依舊會發生資本化金額增加的問題。這反映出專用借款一般性規定的局限性[5]。

            (三)借款費用停止資本化起止點的局限性

            在房地產開發活動中,還會存在分期開發土地的情況。這種情況受房屋種類、房屋銷售狀況、土地規模、規劃限制、運營資金水平等因素影響,表現出前期大致完成后再進行下一期開發的特征。實際上會計核算對這類情況可能會采取同期核算開發成本的方式。上述兩種情況同時存在時,成本歸集一般發生在房屋竣工結束后。這里的資本化開發解釋為房屋竣工結束后。在發生這種會計核算情況時,也會發生資本化金額增加的問題。實際上,房屋竣工后銷售情況也是千差萬別的,房地產開發企業資本化起止的時間也因此受到影響而表現出不同起止時點。如預售形式房地產商品只有達到預售標準時才會開始施工活動。只有施工活動開始,才能申請預售許可證預售房屋。這里的預售房屋距離房屋達到使用狀態時間較長,且存在不確定性。這極大地縮短了預售項目工程資本化周期和現房銷售周期。出現這種情況只能通過費用化方式處理房地產項目產生的預售借款。銷售為停止資本化時間時違反會計核算的一般習慣。假定銷售為現房作為停止資本化的時間,又會產生房屋達到已使用狀態卻仍然存在借款費用資本化的問題。上述情況反映出以開發產品的銷售作為定義資本化停止時點存在一定的局限性。

            三、解決借款費用資本化處理問題的策略

            (一)對借款費用資本化規定適用范圍進行拓寬

            新的會計準則中借款費用資本化范圍較舊會計準則中有所擴大。這使得借款費用準則的適用范圍也有所擴大。對借款費用資本化規定適用范圍的拓寬從某種程度上表明我國會計準則在逐漸向國際化接軌。新的會計準則中添加了“通過長時間購建或生產活動方可銷售與使用的存活及投資房產”的規定。房地產開發商則應重視對有關咨詢的披露。披露咨詢主要包括以下幾方面:第一,關注提升土地儲備量咨詢與成本組成信息;第二,關注項目現金流量信息;第三,關注對質量保證金與風險進行披露的信息。一方面,通過對會計信息的披露來保證房地產開發活動過程中現金流信息實用性的提升,同時完善保證金制度,確保房地產商品開發的質量。另一方面,要利用風險信息的披露來公開風險,降低房地產商品開發的風險,從而保證房地產商品的高價值性和持久性,保證房地產開發有較高的經濟效益[6]。

            (二)重視對加權平均利用的應用

            借款費用內的資本金額對實質重于形式原則做出了合理的考慮,針對這一點做出原則與實際情況相符的要求。該要求有利于防止房地產企業對資本化金額預估不準確的現象。最后一條還規定了借款費用資本化應該具有實用價值,即規定了借款費用資本化的前提條件。關于前提條件的修改意見如下:第一,相同時間內,借款費用中所借到的資本化金額、到期的資本化金額與加權平均數的累計數額相乘后即為借款金額。發生多筆專項借款時,各項借款的借入時間與到期時間均相同時,應以加權平均利率計算借款。第二,借入金額表現為借款費用在多時段內累積數額時,應依據“先支出先借入的款項”的標準進行處理。發生多筆專項借款已發生的情況時,在借入的時間不同時,計算加權平均數的累計支出時應優先支出先借入的款項。在滿足前提條件的情況下,再針對不同借款中的支出做嚴格區分及分別計算。后一筆借款的支出必然受到前一筆借款的影響。在這種情況下,當上一筆借款可順利支出后,后一筆借款的支出方可看作資產支出。兩筆借款間的資產支出則可看作企業自有資金。同期內發生借款費用到期時間不同,則應遵循“先支出短期限的借款”的原則。發生專門借款超過一筆,而不同借款擁有相同的借入時間和不同到期時間的情況,以“先支出短期限的借款”為前提條件計算累計支出的加權平均數。在上一筆借款未完全完成前,不可以支出下一筆借款[7]。

            (三)強化借款費用資本化制度的關聯性

            對于一些未依據地方法規或行業法規完善和更新的會計制度,應加大新會計制度的培訓與宣傳,加強新舊會計制度各個環節之間的關聯性,以強化借款費用資本化制度在實踐應用中的關聯性。從而提高新會計制度實現的效率和精準性。關于此,有以下幾點建議:第一,盡快完善和頒布新會計準則;第二,加強會計內部審核制度,提升審計工作人員對會計人員職業判斷的準確性,強化監督作用,預防房地產企業單方面為提升業績違規應用會計處理準則的問題;第三,注冊會計師應全面分析調查被審單位專項借款與一般借款的使用情況,了解企業計算資本化利息是否合理合規;第四,加強稅法與會計的協調性,促成二者之間目標達成方式的統一性[8]。監管管理房地產業時,房地產銷售其商品收入的標準的正確收入確認和應用收入確認應符合以下標準:第一,法律標準,即我國的有關法規中表明房產銷售所要遵循的標準與條件;第二,專業標準,即會計準則和會計制度中在銷售商品時規定收入應當達到的標準。專業標準要求的收入確認的四項核心要素分別為能夠可靠計量有關的成本與收入、公司不對售出的商品進行控制、公司為購買方轉移商品所有權中的報酬與核心風險、公司可以流入有關交易的經濟效益。違背上述兩項標準,即使房地產產品開發完成或風險完全轉移以后得到了相應的報酬,也不能將它確認為收入[9]。

            四、借款費用資本化問題的處理思路

            關于房地產企業借款費用資本化處理思路如下:第一,提出借款費用資本化問題;第二,提前處理借款資本化問題;第三,根據房地產開發模式適時終止資本化處理時間。這一思路的提出是基于房地產企業開發投資需要大量資金為前提的。對借款費用資本化處理中時點的判斷,根據會計準則要求而定。考慮到房地產開發流程的復雜性,以及取得各類權證的差異性,會計實務處理中關于借款費用資本化處理應該根據《會計準則第17號—借款費用》第五條規定。借款費用轉為資本化必須同時滿足以下條件:第一,資產支出已發生;第二,借款費用已發生;第三,為使資產達到預定可使用或可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始[10]。

            結語

            我國國內會計準則尚未形成規范體系,會計制度以一般會計準則為基礎,并沒有根據房地產行業生產經營方式而制定的獨立的專用會計準則。在進行房地產借款費用資本化問題處理時,更應該基于行業實際的生產經營現狀全面充分地考慮會計實務操作借款費用資本化問題中可能帶來的負面影響。由于基于一般會計準則進程的會計實務操作可能與房地產實際經營不相符,因此會出現房地產企業財務狀況變差的問題,從而影響會計核算的真實性。基于財務視角考慮,在房地產企業開發進程中,在資本化范圍內加入借款費用,再對費用化問題進行資本化的轉化處理,可以從一定程度上控制房地產企業會計實務操作中可能造成的負面影響。

            參考文獻:

            [1]趙小麗.基于財務視角的借款費用資本化的探討[J].財會學習,2021(34):91-93.

            [2]歐陽小明,張夢夢.財務分析視角下借款費用準則探析[J].財會通訊,2011(20):96-97.

            [3]胡濱.關于借款費用資本化的探討[J].現代審計與會計,2020(11):15-16.

            [4]肖宇.關于借款費用資本化若干實務問題的探討[J].財經界,2021(4):68-69.

            [5]孔凡愛.房地產企業借款費用資本化時點問題探討[J].財務與會計,2019(24):61.

            [6]徐運梅.關于借款費用資本化的探討[J].財會學習,2021(28):84-86.

            [7]姚云.高周轉模式下房地產開發企業借款費用資本化研究[J].商業會計,2021(20):97-99.

            [8]曾開瞳.借款費用資本化會計處理實踐[J].財會學習,2018(7):86-87.

            [9]李貞賢.關于借款費用資本化的探討[J].財會學習,2019(4):82-83.

            [10]劉瓊.房地產公司借款費用資本化的探討[J].財會學習,2020(14):131-132.

            作者:王彩霞

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            被舉報文檔標題:借款費用資本化處理問題及策略

            被舉報文檔地址:

            https://wenmi.com/article/rduyr706ltsx.html
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